稽查局“专司”偷逃骗抗案件的查处及未分配利润转赠资本代扣个税争议案

——合肥晨阳橡塑有限公司不服长丰县地方税务局稽查局行政处罚案

【裁判要旨】

1、稽查局可以对各类税收违法案件进行查处

2、在稽查局作出处罚决定前补缴税款及滞纳金的行为，仅是作为纳税人履行了应纳税款的义务，并不能否定其在纳税申报上行为的违法性。稽查局依照《税收征管法》第六十三条追缴税款及滞纳金并处以罚款，并不存在重复处罚问题。

3、企业将未分配利润调整为资本公积后再用于转增注册资本，应代扣代缴个人股东个人所得税。

【基本案情】

申诉人（一审被告、二审被上诉人）：长丰县地方税务局稽查局（下称“长丰地税稽查局”）。

被申诉人（一审原告、二审上诉人）：合肥晨阳橡塑有限公司（下称“晨阳公司”）。

晨阳公司成立于2003年5月22日，注册资本100万元，股东为周相庭、张小菊。2006年8月晨阳公司申报办理了税务登记证。2006年4月长丰县人民政府为晨阳公司颁发了占地面积26，392.75平方米的国有土地使用证。同年4月25日晨阳公司与岗集镇岗集村委会签订土地租赁协议，租用岗集村委会土地约55亩。2010年1月长丰县人民政府为晨阳公司颁发了占地面积20，000平方米的国有土地使用证。2008年5月晨阳公司申请变更注册资产、营业期限。2008年5月16日安徽嘉华会计师事务所为晨阳公司出具了安嘉华验字（2008）047号验资报告：经审验，截至2008年5月12日，周相庭、张小菊缴纳了新增注册资本人民币900万元，股东以货币出资270万元，资本公积转增630万元，变更后的累计注册资本人民币1，000万元。2008年5月22日长丰县工商行政管理局核准了晨阳公司注册资本、营业期限的变更登记。

2011年长丰地税稽查局根据合肥市地方税务局、长丰县地方税务局《关于开展2011年税收专项检查的通知》，于2011年8月9日向晨阳公司送达了《税务检查通知书》及《税务阳光稽查告知书》，对晨阳公司2008年至2010年度的税务进行检查，通过检查发现：

（一）2008-2010年晨阳公司每年应缴纳城镇土地使用税为164，667.49元（2.60元/平方米×666.67平方米×95亩），而晨阳公司2008年缴纳城镇土地使用税为69，333.68元，2009年缴纳城镇土地使用税为689，77.43元，2010年缴纳城镇土地使用税为121，007.59元，三年少缴纳城镇土地使用税23，683.77元；

（二）2009-2010年晨阳公司未按规定申报缴纳已代扣的工资薪金所得个人所得税10，253.06元；

（三）2009-2010年晨阳公司未按规定代扣代缴工资薪金所得个人所得税73，412.15元；

（四）2006年12月晨阳公司将未分配利润中的500万元调整为资本公积金。2008年5月晨阳公司以资本公积金630万元（另130万元由债权转资本公积金）转增注册资本。晨阳公司未按规定代扣代缴500万元所得的个人所得税100万元。

2012年9月3日晨阳公司补缴了2008-2010年城镇土地使用税234，683.77元及滞纳金131，440.21元。2013年12月12日长丰地税稽查局向晨阳公司送达了《税务处理决定书》《税务行政处罚事项告知书》，2013年12月19日长丰地税稽查局作出长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》。2014年1月10日晨阳公司缴纳了2009-2010年未按规定申报缴纳已代扣的工资薪金所得个人所得税10，253.06元及罚款5，126.53元、缴纳了2009-2010年未按规定代扣代缴工资薪金所得个人所得税73，412.15元及罚款36，706.08元。晨阳公司对长丰地税稽查局作出的长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》第一项罚款117，341.89元和第三项罚款中的50万元的决定不服，向长丰县人民法院提起行政诉讼。

一审法院驳回原告合肥晨阳橡塑有限公司的诉讼请求。晨阳公司不服，提起上诉。二审法院认为，长丰地税稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚，不属于税务稽查局的法定职责，长丰地税稽查局在本案中国作出的行政处罚属于超越职权，判决撤销一审判决及长丰地税稽查局的《税务行政处罚决定书》。

长丰地税稽查局不服，向二审法院申诉。二审法院决定再审，依法另行组成合议庭公开开庭审理了本案。再审认为，长丰地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据充分，程序合法；晨阳公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据。原一审判决认定事实清楚，适用法律正确；原二审判决使用法律错误，判决不当，应予纠正。判决撤销二审判决、维持一审判决。

【争议焦点】

1.长丰地税稽查局是否有查处本案晨阳公司税收违法行为的职权？

2.长丰地税稽查局查处晨阳公司税收违法行为认定事实及适用法律是否正确?

【法院审判】

一审审判：

一审法院认为，长丰地税稽查局作为查出偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的税务机构，根据税收专项检查的规定，在本县范围内对2008年至2010年的税收开展专项检查工作，是其法定职责。晨阳公司作为已向税务机关申报办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，有向税务机关如实申报的义务。长丰地税稽查局实施税务检查时，向被检查人晨阳公司送达了税务检查通知书，在税务检查过程中，税务机关检查了晨阳公司的相关资料，制作了税务稽查（检查）底稿，并与晨阳公司的有关人员核对且签字认可。晨阳公司2008年5月新增注册资本时，以资本公积金转赠注册资本630万元，其中500万元资本公积金是未分配利润，以该500万元资本公积金转增注册资本，实际上是晨阳公司将公积金向股东分配了股息、红利，股东以分得的股息、红利增加注册资本，对属于个人股东分得再转增注册资本部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

晨阳公司在2008年至2010年间，未按其实际占用的土地面积申报，少申报缴纳城镇土地使用税，2009年至2010年未按规定申报已代扣的工资薪金所得个人所得税，2008年未按规定代扣代缴利息、股息、红利所得个人所得税，2009年至2010年未按规定代扣代缴工资薪金所得个人所得税。长丰地税稽查局时，针对晨阳公司存在的违法事实，经调查核实后，其作出的《税务行政处罚决定书》，事实清楚、证据充分、程序合法、适用法律正确。虽然晨阳公司在长丰地税稽查局作出处罚决定前分别缴纳了城镇土地使用税、滞纳金，这仅是晨阳公司作为纳税人履行了应纳税款的义务，并不能否定其在纳税申报上行为的违法性。

晨阳公司所称的股东变更出资方式用货币资金置换资本公积金出资，由会计师事务所审核并经工商管理部门核准登记，与事实不符。晨阳公司的诉讼请求缺乏事实和法律依据，不予支持。

二审审判：

上诉人晨阳公司称：

（一）一审判决认定事实错误。

1.2008年5月份，晨阳公司注册资本由100万元增资到1000万元，把其中500万元从晨阳公司账面以资本公积转赠注册资本。同年8月份双墩分局从网上发现上述情况，经长丰地税稽查局同意，晨阳公司立即纠正，会计在财务上已经把资本公积金出资部分冲回，即500万元资本公积金至今仍在晨阳公司账上，没有进行分红和转增注册资本。晨阳公司股东周相庭、张小菊于2008年9月9日至2008年12月分6次向晨阳公司基本账户存入630万元货币，由嘉华会计师事务所出具了审核报告。晨阳公司以资本公积金转增注册资本500万元的行为得以纠正。长丰地税稽查局以晨阳公司2008年度未按规定代扣代缴利息、股息、红利个人所得税100万元，处以50万罚款，没有事实和法律依据。

2.长丰地税稽查局在2011年8月9日至2011年10月19日对晨阳公司税务稽查后，指出晨阳公司少缴纳2008年至2010年间城镇土地使用税234，683.77元，晨阳公司于2012年9月3日补缴税款的同时缴纳了滞纳金131，440.21元。但长丰地税稽查局又对晨阳公司处以117，341.89元罚款，系重复处罚。

（二）一审判决证据不足。长丰地税稽查局向晨阳公司送达长地税稽处（2013）4号《税务处理决定书》和长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》的前期程序中，违反了稽查人员事实稽查前的准备工作的相关规定，没有向晨阳公司下达《税务稽查通知书》，告知晨阳公司检查时间、需要准备的材料，违反了《安徽省地方税务稽查工作管理暂行办法》第二十七条第（四）项规定。长丰地税稽查局没有依法向晨阳公司发出限期缴纳税款通知书，违反了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书。一审判决没有确认2011年8月9日的《税务稽查通知书》《税务阳光稽查告知书》与2013年12月13日的《税务处理决定书》、2013年12月19日的《税务行政处罚决定书》之间在程序上存在延续性和证据之间关联性，长丰地税稽查局也没有证据证明这些文书之间存在延续性和关联性，因此不能判定长丰地税稽查局作出的具体行政处罚具有合法性。

（三）一审判决适用法律错误。《关于会计师事务所鉴证业务实行防伪标识管理的通知》第一条第三款规定：“事务所在鉴证业务报告上粘帖防伪标识，仅证明各事务所出具的鉴证业务报告主体上的合法性和形式上的真实性，各事务所及注册会计师对鉴证业务报告内容的真实性和合法性依法承担相应的责任。”这份作为行业的管理文件，不能否定晨阳公司提交的审核报告内容的真实性。一审依据该《通知》，对晨阳公司提交的证据不予认定，是适用法律的错误。

被上诉人长丰地税稽查局答辩称：

（一）晨阳公司作为个人所得税的法定扣缴义务人，在应税事实发生后，拒不依法代扣代缴增资股东周相庭、张小菊的个人所得税。长丰地税稽查局作为税务稽查部门，依法履行职权，对晨阳公司的偷逃税款行为予以处罚，有其事实和法律依据。

（二）晨阳公司在接到税务机关的纳税要求后，不仅没有履行税法义务，相反却以“对税收政策理解有误”为由，通过私下编造、篡改、调整、冲抵账目的方式，回避该公司将未分配利润交由二股东增资的事实，以图逃避扣缴义务。

（三）《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”因此，长丰地税稽查局向晨阳公司追缴少缴的税款、滞纳金，并处以罚款的行为，符合法律规定，应予以维持。

（四）长丰地税稽查局的税务稽查行为程序合法，实施得当，也给予了晨阳公司陈述、申辩、解释、举证的权利，并无违法之处。

二审法院认为：

《税收征管法》第十四条：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本案中，长丰地税稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚，从上述处罚的内容上看，不属于税务稽查局的法定职责。长丰地税稽查局在本案中作出的行政处罚属于超越职权。

再审审判：

长丰地税稽查局申诉称：

（一）税务稽查局具有法定职权。按照我国先行税法规定，各级税务稽查局具有查处各类税收违法行为的法定职权。

1.《税收征管法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。

2.《税收征管法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。

3.《国家税总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函【2003】140号）规定，《税收征管法实施细则》第九条第二款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理的确定稽查局和其他税务机关的职责，国家税总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。

4.《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》（国税发【2009】157号）第二条第二款规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》《税收征管法实施细则》有关规定确定。

（二）二审判决适用法律法规不当。

1.与现行国家税法规定不符。二审判决认为“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，据此认定稽查局能且只能负责上述案件查处，其他税收违法行为稽查局一律不得查处。此种逻辑推理与《中华人民共和国税收征管法实施细则》立法原意不符，与先行税务稽查执法体制不服。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》只规定稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，但并未规定稽查局不能查处其他税收违法行为。

2.与国家税务总局行政解释不符。二审判决在引用法律条文判定稽查局职权范围时，仅引用《税收征管法》第十四条及《税收征管法实施细则》第九条第一款，而对具有直接判定意义的《税收征管法实施细则》第九条第二款却未予引用。《税收征管法实施细则》第九条第二款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，根据此款授权，国家税务总局与2003年下发了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函【2003】140号），对稽查局的职责范围进行了界定，明确规定稽查局可以对各类税收违法案件进行查处。此后，国家税务总局于2009年印发了《税务稽查工作规程》（国税发【2009】157号），对稽查局职责范围进行了再次确认。

（三）二审判决事实认定与处罚决定内容不符。二审判决认定“长丰县地方税务局稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚”，判决认定结果与事实不符。实际上，长丰地税稽查局在《税务行政处罚决定书》（长地税稽罚【2013】4号）中、对晨阳公司“少申报缴纳诚征土地使用税”及“已扣未缴个人所得税”违法行为，已按照《税收征管法》第六十三条规定，定性为偷税进行处罚。即便按照二审判决的理解，对偷税行为的处罚也应该是稽查局法定职权范围，不应予以撤销。

综上，请求：1.依法撤销合肥市中级人民法院（2014）合行终字第00164号行政判决；2.驳回晨阳公司的诉讼请求；3.判决晨阳公司承担一二审诉讼费用。

晨阳公司答辩称：

原二审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求维持。

再审法院认为：

（一）关于长丰地税稽查局是否具有查处本案晨阳公司税收违法行为的职权问题。

根据《税收征管法》第十四条的规定：本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构；《税收征管法实施细则》第九条第一款的规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。又依据该《实施细则》第九条第二款的规定：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，，避免职责交叉”。根据此款授权，国家税务总局于2003年下发了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函【2003】140号），对稽查局的职责范围进行了界定，明确规定稽查局可以对各类税收违法案件进行查处。此后，国家税务总局于2009年印发了《税务稽查工作规程》（国税发【2009】157号），对稽查局职责范围进行了再次明确。故依据上述规定，长丰地税稽查局具有查出本案晨阳公司税务违法行为的法定职权。

（二）关于长丰地税稽查局查处晨阳公司税收违法行为认定事实及适用法律是否正确问题。

1.晨阳公司认为其补交了2008年-2010年间城镇土地使用税234，683.77元，同时缴纳了滞纳金131，440.21元，但长丰地税稽查局又对其处以117，341.89元罚款，系重复处罚。

根据《税收征管法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”因此，长丰地税稽查局依据该条款向晨阳公司追缴少缴的税款、滞纳金，并处以罚款的行为，符合法律的规定，并不存在重复处罚问题。

2.晨阳公司认为2008年5月份，其注册资本由100万元增资到1000万元，其中500万元从公司账上以资本公积金转增注册资本的行为已经得以纠正。长丰地税稽查局以晨阳公司2008年度未按规定代扣代缴利息、股息、红利个人所得税100万元，处以50万元罚款没有事实和法律依据。

而实际情况是：晨阳公司所谓的纠正，仅仅是其公司把以资本公积金出资的500万元在账面上冲回，即500万元资本公积金形式上仍挂在晨阳公司账上；嘉华会计师事务所出具的审核报告证明晨阳公司股东周相庭、张小菊于2008年9月9日至2008年12月分6次向晨阳公司基本账户存入630万元货币，但经长丰地税稽查局审查没有相关交款凭证，在工商注册档案中也未查到该审核报告，晨阳公司也未曾在工商部门办理减少注册资本的手续，晨阳公司的1000万元注册资金仍然系包括500万元资本公积金在内的增资。因而，晨阳公司称其以资本公积金转增注册资本的行为得到了纠正与事实不符。晨阳公司2008年5月以500万元资本公积金转增注册资本，应予代扣代缴个人所得税100万元而未履行义务，违反了《个人所得税》第二条第七项、第三条第五款、第六条第六项的规定，长丰地税稽查局根据《税收征管法》第六十九条的规定，对作为代扣代缴义务人晨阳公司处以应纳税款50%的罚款，符合相关法律法规的规定。

3.晨阳公司认为长丰地税稽查局的处理处罚程序违法，因而不能认定长丰地税稽查局作出的具体行政处罚具有合法性。

经查，长丰地税稽查局在2011年8月9日对晨阳公司的涉税情况开展检查时，已经依法送达《税务检查通知书》《税务阳光稽查告知书》，且已告知晨阳公司限期缴纳税款。此后，改水岸一直处于长丰地税稽查局的审理过程中，直至2013年依法作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，前后处理程序具有延续性和关联性，亦给予了晨阳公司陈述、申辩和举证等权利。因此，长丰地税稽查局的稽查行为程序合法。

【解剖和剖析】

一、如何理解稽查局“专司”偷逃骗抗案件的查处

《税收征管法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”单从该款的文义解释来看，“专司”可以有两种不同的理解：1.稽查局只负责偷逃骗抗案件的查处，除此之外无其他权限，其他税收违法行为稽查局一律不得查处；2.偷逃骗抗案件的查处只能由稽查局负责，税务机关其他部门无此权限。根据法律解释学，当文义解释出现不确定的结果时，需要借助其他解释方法。对于“专司”的解读而言，可以从体系解释法寻找答案。

从《税收征管法实施细则》第九条的内部结构来看，第一款规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”后，第二款接着规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。如果从第一款可以得出上述“专司”的第一种理解的话啊，那么第二款就没有存在的必要。既然存在了第二款，那么第二款必然还有进一步细化的空间，并将这个细化权限授权给了国家税务总局。之后，国家税总局在以下三部文件中对稽查局权限做了进一步界定。

第一，《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函【2003】140号）：稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。

第二，《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发【2003】124号）：征收管理部门与稽查部门在税务检查上的职责范围要按照以下三个原则划分：一是征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责；二是税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责；三是专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。

第三，《税务稽查工作规程》（国税发【2009】157号）：稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关问题。

综合上述规定，可以得出结论：除了有权查处偷逃骗抗案件，稽查局还可以对各类税收违法行为予以处理。《税收征管法细则》第九条第一款中的“专司”，应采用第二种理解，即偷逃骗抗案件的查处权专属于稽查权，税务机关其他部门无权分享。

也许有人质疑：由税务总局来界定稽查局的职权是否涉嫌越权？答案是否定的。从《税收征管法实施细则》第九条第二款的表述来看，意味着行政法规已经将相关职权“打包”授予了“税务机关”，授权税务总局在系统内部进行分工而已，并无不妥。

二、处罚决定作出前的自查自纠和补缴税款行为的影响

法律上的免责事由多种多样，例如“时效免责”“补救免责”“不可抗力免责”“自首立功免责”“人道主义免责”，等等。其中，“补救免责”在税收法律责任方面也有所体现。不过，违法行为发生后，事后的补救行为并不能“洗白”先前的违法性质。也就是说，在行为的“定性”方面不受影响，只是在处罚的“定量”方面发挥作用。

例如，在《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函【2013】196号）中，总税务局对山西省地税局的批复认为：税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税，应当严格遵循《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

再如，《国家税务总局关于印发<推进税务稽查随机抽查实施方案>的通知》（税总发【2015】104号）规定：对随机抽查对象，税务稽查部门可以直接检查，也可以要求其先行自查，再实施重点检查，或自查与重点检查同时进行。对自查如实报告税收违法行为，主动配合税务稽查部门检查，主动补缴税款和缴纳滞纳金的，依法从轻、减轻或不予行政处罚。

另外，《行政处罚法》第二十七条也规定：“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫有违法行为的；（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（四）其他依法从轻或者减轻行政处罚。违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果，不予行政处罚。”

根据上述规定，处罚规定作出前，即便是主动进行了自查自纠，违法行为的性质也不受影响，只是在处罚的幅度上，税务机关应该根据具体情节行使自由裁量权，决定是否从轻、减轻和免除处罚。在本案中，晨阳公司称其用未分配利润转增资本的违法行为已经纠正，然而从证据材料看，与事实不符，因此稽查局依法作出行政处罚，完全合法，并不存在重复处罚之嫌，也未违反“补救免责”的精神。退一步来说，企业擅自将未分配利润转为资本公积（后再转增注册资本）的行为本身属于一个违法行为，该违法行为即便是在稽查中被纠正或者被撤销，依然可以行政处罚。原因在于，前者只是“恢复原状”，后者才是“行政处罚”。纠正违法行为的同时进行处罚，并不违反一事不二罚原则。

【拓展与衍生】

一、二审法院关于稽查权限的判定，是否超越审查范围

一审判决作出后，原告不服提起上诉。在上诉中自始至终都没有对稽查局的权限提出异议，也就是说，稽查前权限本来就不是本案二审的焦点。蹊跷的是，二审审判决完全不提对实体问题的审查意见，突然“祭出”稽查局权限这面大旗，以稽查局无权查处为由撤销了一审判决，令人不可思议。

且不说《税收征管法实施细则》和国税函【2003】140号、国税发【2003】124号、国税发【2009】157号等法规和规范性文件已有明确规定，也不说原告的行为已经构成偷税因此稽查局有权查处，但法院作为裁判者完全对于争议焦点置之不理，而对于当事人完全未提及的问题径行判断，仅此一项就已经超越了审查范围，违反了司法角色的立场。

二、双输的局面和无谓的争议

诉讼并非无成本，需要耗费大量的时间和精力。本案经历了一审、二审和再审，即便是稽查局最终胜诉了，但投入的成本无法弥补。如果稽查局最终败诉，后果更是难以想象。在经济成本之外，本案传达出来的其他“收益”远远超过成本本身。我国虽然是成文法国家，判例不具有法律效力，但本案的最终结果，至少包括三个“附带收益”。首先，给广大的稽查干部们减轻了思想压力，给理论和实践中关于稽查权限的争议提供了权威性参考；最后，对以后相关立法的修改而言，也是一个有益借鉴。

其实退一步来说，揪住稽查权限这个问题不放，略显“无聊”。这本来就是税务系统内部的指责分工，且已经有国家税务总局规范性文件的明确规定，至于内部的分工是否平衡、是否合理，也是税务系统内部的事情，包括法院在内的“外人”，应该都无权置喙。

三、未分配利润转增股本的个人所得税问题

未分配利润转增股本，实质是股东以分配的现金再增资。对于个人股东来说，这个过程可以分解为两个环节：第一，公司向个人股东共分配利润；第二，个人股东将获得的现金利润向公司增资。在第一个环节，如果没有特殊规定，理应代扣代缴个人所得税，然后用分配金额去增资。

上述逻辑本来是清晰的，但被一些所谓的筹划滥用，用以逃避纳税。比如，先将未分配利润调整到资本公积，再以资本公积转增股本。这个过程中因没有分配环节，不涉及现金流，就以为可以“蒙混过关”。鉴于实务中的争论不休，国家税务总局于2015年接连出台了《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税【2015】116号）、《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号，下称“80号公告”）等文件。

在80号公告中明确规定：“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税【2015】116号文件有关规定，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”这意味着，除非是符合特定条件的，可以分期缴纳个人所得税，否则应及时一次性扣缴。

四、扣缴义务人未履行扣缴义务的性质界定

在《国家税务总局关于印发<个人所得税代扣代缴暂行办法>的通知》（国税发【1995】065号）中，曾规定“扣缴义务人为纳税人隐瞒应纳税所得，不扣或少扣缴税款的，按偷税处理”，不过在后来的《国家税务总局关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发【1998】20号）中，将前述条款删除。这意味着，应扣未扣、少扣行为不再按照偷税处理。

在现行《税收征管法》中，对于扣缴义务人未履行代扣代缴义务的行为做了区别对待：

一是，根据《税收征管法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、税款百分之五十以上三倍以下的罚款。本条规定适用于扣缴义务人应扣未扣税款的情形，即扣缴义务人并未从应付纳税人款项中扣留税款的情形。还需要注意的是，此时，税务机关只能向纳税人追缴税款，而不能向扣缴义务人追缴税款，但可以对扣缴义务人作出行政处罚。显然本案就是此种情形。

二是，根据《税收征管法》第六十八条的规定，扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令期限缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。本条规定适用于扣缴义务人已经扣留税款的前提下，不缴或者少缴应解缴的税款的情形。还需要注意的是，由于扣缴义务人已经扣留税款，所以，税务机关可依据《税收征管法》第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，还有权作出行政处罚。